[中图分类号]D924.3［文献标识码]A［文章编号]1003－2711（2025）03-0060-06

近年来，随着网络技术日新月异，一些明星、带货主播逃税案件频繁发生，逃税罪出现在公众视野的频率也逐渐增加，引起了广泛的关注。同时，随着社会经济的不断发展，逃税行为复杂多样，给司法实践中对逃税罪的认定带来挑战。笔者认为，应以我国逃税罪立法沿革及逃税罪认定的司法现状、相关典型案例为抓手，对逃税罪认定的单位犯罪、特殊主体实施逃税行为这两个方面存在的疑难问题展开进一步研究。

一、逃税罪中的单位犯罪及实践中存在的问题

逃税罪的犯罪主体包括纳税人和扣缴义务人，根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）第四条规定，纳税人是指法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人；扣缴义务人是指法律、行政法规规定有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。

（一）单位与自然人之间的责任认定界限模糊

根据《中华人民共和国刑法》（以下简称《刑法》）第二百零一条和第二百一十一条的规定，逃税罪既可以是自然人犯罪也可以是单位犯罪；单位构成逃税罪采取双罚制，即对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员依照规定处罚[1]。

然而，以“中国裁判文书网”载2019年1月至2023年12月与逃税罪相关的1141份刑事判决书为样本进行统计（样本分别来源于全国各地不同层级的人民法院）发现，其中，以单位逃税判定的文书仅有9份，这表明在司法实践中，呈现出主要以自然人作为逃税罪主体的特征。该特征并不能反映逃税罪认定的真实现状，易导致单位逃税与自然人逃税之间的认定界限模糊的问题。只有准确区分逃税罪主体中单位与自然人的认定，才能够做到罪刑相适应。例如，在“张某、大连某物业管理有限公司职务侵占、逃税一案”中，张某在担任该公司法定代表人期间，利用职务之便侵占公司财产，且对公司实施虚假纳税申报负有责任。张某离职后，税务机关发现该公司的虚假纳税申报行为，向该公司下达追缴通知。公司以张某侵吞公司资产、离任等理由未补缴税款，张某与该公司遂被以逃税罪提起公诉。一审法院判决该公司构成逃税罪、张某构成逃税罪和职务侵占罪。二审法院认为，张某对其离开公司后税务机关向公司追缴税款的情况并非全部知晓，且其已失去对公司的管理权，在知晓的情况下亦无法决定公司意志。而公司在税务机关下达追缴通知后不履行纳税义务，应被追究逃税犯罪的刑事责任。故张某不应对公司的逃税犯罪承担单位负责人的刑事责任。此外，公司逃税与张某职务侵占是相互独立的行为，应各自承担责任，即公司应补缴税款，张某应退赔公司资产，公司的纳税义务并未转移给张某，该公司仍为补缴税款的主体[2]。该案涉及在单位逃税中，单位与自然人之间的责任认定问题，以及逃税的补缴税款主体问题。判决就逃税罪犯罪主体的认定进行了清晰的区分，进行了罪刑相适应的处罚，还厘清了涉刑案件中税款缴纳的主体，对同类案件的裁判具有参考意义。

（二）对单位逃税中直接责任人员的认定随意

根据《刑法》第二百一十一条的规定，在单位逃税中，需要由特定自然人承担刑事责任，该自然人主要包括“直接负责的主管人员”和“其他直接责任人员”。“单位直接负责的主管人员”是指，那些在单位犯罪中负有直接责任的关键管理人员，并非泛指整个犯罪单位的所有主管人员。换言之，这类主管人员是在单位犯罪过程中起关键性、决定性作用的个体，其职责和行为直接导致单位的犯罪行为。“其他直接责任人员”是指，除直接负责的主管人员外，积极参与并实施了单位犯罪行为的单位成员，一般是指除在单位犯罪过程中起关键性、决定性作用的人员以外，直接参与并实施了单位逃税行为的人员，如财务人员、税务人员等[3]。

通过对前述本文采取的数据样本进行研究分析，发现在司法实务中，容易将直接责任人员默认为公司的法定代表人或处于决策地位的其他负责人，主要体现在以下两个方面。其一，单位逃税犯罪通常由公司的法定代表人等作为直接负责的主管人员承担相应的刑事责任，如“黄某恒世房地产开发有限公司、吴某逃税案”，因被告人吴某为黄某恒世房地产开发有限公司的法定代表人，故将其认定为直接负责的责任人员[4]。其二，统一将财会等非领导人员作为其他直接责任人员予以追究刑事责任。这会导致对单位内部的其他关键人员，特别是那些具体从事不申报或虚假纳税申报等犯罪行为的财会人员的刑事责任认定不足。由于财务人员具备专业的财会知识和技能，在单位逃税犯罪中往往扮演着至关重要的角色，但刑事司法实践中极少认定财会人员刑事责任的现象与逃税罪中“直接责任人员是指在犯罪中起主导作用的直接负责的主管人员”的规定相矛盾。对于该类人员刑事责任的忽视或低估，不仅使得罪责刑不相适应，还会对税收秩序和社会公平正义造成负面影响。如在“承德卓越房地产开发有限公司、殷某某、于某某逃税案”中，被告人于某某在被告单位主管纳税申报事务期间，根据单位主要负责人和经营管理人员的指令，采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报，最终被告人于某某被作为其他直接责任人员予以追责[5]。该案中于某某虽为公司的财务人员，但其实质性地参与了逃税犯罪，并起到主要作用，故将其认定为直接责任人员更为合适。

二、特殊主体实施的逃税行为

税务代理行业的迅速发展与经济的繁荣紧密相关，为纳税主体提供了更为便捷和专业的税务服务。但随着行业的壮大，一些问题也逐渐暴露出来。部分税务代理人出于对不当利益的追求，采取激进的避税策略，使得逃税现象频发。同时，在委托代征机制中，税务机关对于纳税主体涉税信息的掌握处于相对被动的状态。多数情况下，税务部门只能依赖于代征平台所提供的信息，其信息量的多少决定了税务部门所能了解的范围。信息的不对称性，使得委托代征平台在追求自身利益最大化的过程中，出现不严格遵守委托代征协议、违规代征代缴税款等情况。

（一）税务代理人实施逃税行为

根据《税收征管法》第八十九条的规定，纳税人可以委托税务代理人办理税务等相关业务事宜。税务代理人，是经过国家税务总局及省、市税务局严格审核批准的专业人员或机构，致力于提供税务代理服务。其不仅被要求拥有深厚的纳税事务实践经验，还须具备扎实的税收、财务专业知识，以及丰富的法律知识，为纳税人提供准确、高效的税务代理服务，确保纳税工作的合规性和准确性。《中华人民共和国民法典》规定，公民、法人可以通过代理人实施相关的民事法律行为。税务代理人凭有效授权，于代理权限内，代表纳税人高效处理申办、变更、减免等核心纳税事务。他们以被代理人身份，在限定范围内精准执行税务法律行为。在此过程中，被代理人需对代理行为承担相应民事责任，确保税务代理活动的合规性。税务代理，本质上是一种专项代理，隶属于民事代理范畴。然而，其服务基础为专业的税务知识，不同于一般的民事代理行为。

我国刑法在税务代理人实施逃税行为方面存在立法空白，而税法对此类行为的规范亦显不足。当前，关于税务代理人的责任问题，仅在《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《税收征管法实施细则》）第九十八条中有所明确。该条款指出，一旦税务代理人违反税收法律与行政法规，致使纳税人未能足额缴纳税款或存在少缴情况，纳税人须承担补缴税款及相应滞纳金的责任。同时，税务代理人将面临严厉的经济处罚，罚款金额将高达纳税人未缴或少缴税款的 50% 至3倍。从该条款的规定来看，目前仅涉及税务代理人的行政责任界定，对于是否应依法追究其刑事责任并未作出明确说明。

（二）委托代征人实施逃税行为

根据2013年国家税务总局发布的《委托代征管理办法》第二条规定，委托代征是指税务机关根据有利于税收控制、方便纳税、降低征纳成本的目的出发，遵循自愿、方便、合法的原则，税务机关与受托单位签订代征协议，并发放委托代征税款证书给受托单位，由税务机关委托有关单位和人员，依据协议以税务机关名义对零星、分散和异地缴纳的税款代为征收，并按期向税务机关移送税款的一种税款征收方式。委托代征，即税务机关通过行政委托方式，指定特定主体代为征收税款。双方通过协议形式确立明确的行政委托关系，税务机关作为委托主体，而代征单位和个人则作为受托主体。这一关系的形成，是基于税务机关对代征税款的明确授权，以及代征人自愿承担行政委托的意愿。委托代征在本质上是一种协议约定，赋予税务机关和受托主体相应的自主决策权。需要注意的是，委托代征并不适用于法律、行政法规已规定的代扣代缴、代收代缴税收，这恰恰展现了委托代征的自主性、补充性和灵活性。在实际操作中，委托代征的应用范围广泛，涵盖了船舶车船税征收、个人房屋租赁税收征收、小型集贸市场的税收管理，以及个体工商户的定期定额征收等多个方面。这种灵活的征收方式，不仅提升了税收征收的效率，也更好地适应了不同税收征收场景的需求。

委托代征人作为依法接受委托并从事公务的人，在税收征收过程中扮演着重要的角色。在实际征税过程中，部分委托代征人逃避缴纳税款的行为不仅背离了诚信原则，更是对国家税收秩序和税收利益的严重侵犯，影响了税收的公平性和公正性，也阻碍了社会的健康发展。针对此种情况，当委托代征人逃避缴纳的税款数额符合逃税罪数额标准，且达到相应比例标准时，从客观方面而言，其行为符合逃税罪的构成要件。然而，需要注意的是，逃税罪的认定并不仅仅基于客观要件，还需要综合考虑其他因素，如DCPz9L5jsyjWueAsWoNgZQ==主观故意、违法行为的持续时间和频率等。

除上述情形以外，在实践中，税务机关委托代征后便不再过问的现象时有发生[。在委托代征时，税务机关确实面临着是否能够对代征平台作出有效监督的挑战。当前，监督主要集中在事后阶段，而事前与事中的监督环节相对薄弱，这在一定程度上增加了税收征管的风险。部分税务机关和税务人员过于依赖代征平台，认为一旦完成委托，代征平台就会按照约定行使代征权利，从而忽视了对其行为的持续监督。然而，代征平台在行使代征权利的过程中，受到多种因素的影响，如经济利益的驱动、内部管理的漏洞等，导致其可能会违反委托代征协议的约定。此外，现实运作中监督机制的缺失也是导致监督不到位的关键因素。

三、针对单位逃税的完善对策

（一）判断单位是否构成逃税罪应考量法定的税收义务主体

从组织体刑事责任论视角而言，判断单位是否构成逃税罪，应当从以下两个方面展开分析。一方面，考察单位内部自然人在其业务范围内实施的违法行为是否满足刑法分则所规定的犯罪的客观要件；另一方面，从单位的存在形式、政策决定、整体的文化氛围等客观要素角度，去推定单位是否具有故意或者过失。需要注意的是，单位成员承担刑事责任不再以单位犯罪成立为前提，而是直接按照刑法规定的自然人犯罪的判断标准处理;单位犯罪认定的客观前提虽然是单位成员在业务范围内实施的违法行为，但仍需要在主观层面基于组织体刑事责任论推定单位意志，即若单位主观上具备故意或者过失，那么无论单位成员是否被定罪，单位都要作为独立的犯罪主体承担刑事责任7。在刑事司法实践中，具体区分单位逃税罪或自然人逃税罪除了要依据以上几种要件外，还应考量法定的税收义务主体。首先，逃税罪主体的特殊身份并非仅仅基于其社会角色或地位，而是源于相关税收法律法规中对纳税主体负有纳税义务的明确规定，这使得逃税罪主体与刑法中规定的其他犯罪主体有着显著的区别。同时，根据我国宪法，纳税义务为公民的基本义务之一，被税收相关法律法规确定为纳税主体的单位或个人，才负有法律意义上的纳税义务，这种义务主体的明确性对于界定逃税罪至关重要。逃税罪主体承担刑事责任的前提是对法定税收义务的违反，这也是划定罪与非罪界限的关键。如果一个单位或个人没有违反法定的税收义务，那么其就不应被认定为逃税罪的犯罪主体。其次，在我国现行的税收法律体系下，对不同税种负有纳税义务的主体也有所不同。某些特定的税种的纳税人只能为企业，如企业所得税，该税的纳税主体，包括各类公司、合伙企业、独资企业等;某些特定税种的纳税人只能为个人，如个人所得税，该税的纳税主体，主要包括居民纳税义务人、非居民纳税义务人。因此，逃税罪中由税种确立的纳税义务人的种类对于犯罪主体的认定具有特殊的积极意义，应将纳税义务主体的不同作为依据之一，来准确认定承担逃税罪刑事责任的主体。

（二）应依据在单位犯罪中所起的实际作用来认定直接责任人员

首先，明晰单位逃税中应当承担刑事责任的自然人主体。在单位犯罪中，“直接负责的主管人员"或“其他直接责任人员”等自然人承担刑事责任的根据在于其特殊的身份。法人具有独立的法律人格，能够以一个整体从事特定的社会活动并能承担由此产生的法律责任，但法律责任的独立并不意味着法人能够不依赖于其成员而自行运转。在单位犯罪中，单位成员“为了单位的利益”“遵从单位的团体意志”而实施的犯罪行为完全可以视为单位的犯罪行为，但与此同时，单位成员作为完整的个体也具备完全的自由意志。换言之，责任人员是以独立的人格参与社会结构和社会环境并进行社会实践的，能明确地认识和判断自己行为的内容、性质和法律后果，并能支配、控制自己的行为。“直接负责的主管人员”有义务正确地组织、领导法人的经营活动，“其他直接责任人员”也应当在法律法规及单位章程范围内从事活动，但他们均基于自己的自由意志组织促成了犯罪行为的发生。责任主义要求行为人受到非难的前提在于其基于自由意志实施了刑法所禁止的行为，因此，单位犯罪中承担刑事责任的自然人的范围应当严格限缩为“直接负责的主管人员”与“其他直接责任人员”[8]。

其次，明确“直接负责的主管人员”与“其他直接责任人员”在单位犯罪中扮演的不同角色和职责。在单位逃税罪双罚制中，“直接负责的主管人员”与“其他直接责任人员”应当属于并列关系，而非从属的关系，故而，对二者在量刑上的差距不应过大。

再次，对于“直接负责的主管人员”的认定，应以对单位犯罪起决定性作用为依据，而非草率地将直接负责的主管人员理解为单位的“一把手”。例如，由于财会职业专业性、复杂性的特点，单位通常需要通过财会人员的专业能力，以实施逃税行为、达到逃避缴纳税款的目的。若单位的逃税行为是由财会人员主导并实际参与的，则应将其作为直接负责的主管人员予以追究责任，并根据在单位逃税犯罪中所起的作用来确定其他相关人员的责任，从而确保每个涉案人员的责任得到准确评估和处理。

最后，对于“其他直接责任人员”的认定，也应以是否实质性参与犯罪为主要依据。具体而言，“其他直接854f3756a9e5a53acf3d23d96dd67e1a责任人员”是指在单位内部具体执行与逃税行为相关业务的人员，这些人员不仅限于财会部门，还包括与纳税申报工作紧密相关的其他业务部门人员，如负责税务筹划、交易账目管理的人员等。“其他直接责任人员”除了实施逃税行为外，其主观上也须具备逃税的犯罪故意，即明知自己所实施的行为是犯罪行为且出于为单位谋利的目的。

四、认定特殊逃税主体的完善对策

（一）应视不同情形判断税务代理人能否作为逃税罪的犯罪主体

第一种情形，税务代理人单独实施逃税行为。依据代理协议授权，税务代理人具有全权处理纳税人纳税事务的权限。然而，当税务代理人在纳税人不知情的情况下擅自实施逃税行为时，由于现行逃税罪相关法律未明确将税务代理人列为犯罪主体，导致其既不能被直接认定为逃税罪正犯，也无法将其作为共同犯罪成员论处。针对此情况，对税务代理人此类行为的法律定性需进一步深入探讨。若税务代理人利用纳税人提供的真实资料，通过虚假申报或不申报的手段逃避缴纳税款，且纳税人对此毫不知情，那么税务代理人将所逃税款非法占有的行为，实质上已构成了诈骗罪。此时，税务代理人不仅违反了代理协议中的诚信原则，还触犯了刑法关于诈骗罪的相关规定，应依法追究其刑事责任。若税务代理人并未将所逃税款占为己有，仅采取不申报的方式逃避缴纳税款，且并未谋取私利，那么即使其行为具有一定社会危害性，但根据现有法律，该行为仅构成一般违法行为，不构成犯罪，应依据《税收征管法实施细则》相关规定对税务代理人作出相应处罚。

例如，在湖北某市汽配公司行政复议案中，该公司委托税务师事务所处理汇缴事宜，初定补缴企业所得税12万元并已按时缴纳。而后国税稽查局复查发现，应补缴税额实为22.5万元，遂判定该公司偷税，并处滞纳金及罚款。该公司不服，申请复议，并称已委托专业人员代理税务，责任仅限于提供真实涉税信息。申报虽以公司名义，实则体现代理人意志。若漏缴因代理人过失或故意，法律责任则应由其承担，尤其是在全面委托的情况下，公司对于税务代理人的具体操作可能并不知情[9]。由于该公司的委托是全面委托，没有证据证明公司具有虚假纳税的主观意图，也没有证据证明该公司明知税务代理人的鉴定结果不实而不主张，因此，复议机构撤销了税务机关的处罚决定。

第二种情形，税务代理人与纳税人共同实施逃税行为。在税务代理人与纳税人基于共同犯罪故意实施的逃税行为中，税务代理人的角色和定位确实值得深人探讨。当税务代理人明知纳税人采用欺诈、隐瞒手段提供虚假纳税资料，却仍然为其进行虚假申报，提供帮助时，税务代理人的行为就已经超越了其职业操守和法律规定，成为逃税罪的共犯。在这种情形下，税务代理人与纳税人形成了共同的犯罪故意，即共同谋划并实施了逃税行为。税务代理人不仅是逃税行为的参与者，更是逃税犯罪得以成功实施的重要推手。税务代理人的行为不仅为纳税人提供了实质性的帮助，还加剧了逃税行为造成的恶劣影响，导致国家税收的损失，破坏了税收征管秩序，应将税务代理人视为逃税罪的共同正犯。

（二）应视不同情形判断委托代征人能否作为逃税罪的犯罪主体

第一种情形，委托代征人利用职务便利侵吞逃税税款。例如，在“秦某某、刘某某贪污案”中，二人原系某省某市乌当区市场建设服务中心（以下简称乌当区市场建设服务中心）工作人员，2004年10月，乌当区国税局、地税局委托乌当区市场建设服务中心代征收生猪定点屠宰行业税费、个人所得税、城建税以及教育费附加。秦某某与刘某某为该征税小组组员，二人于2005年至2011年间采用收税不开票或重复使用税票的方式截留税款。原判认为，被告人秦某某、刘某某在受国家机关的委托从事代征税款工作时，伙同他人利用职务上的便利，采取收款不人账或重复使用税票的方式截留税款。其行为均已构成贪污罪，应依法追究刑事责任[10]。本案例中，纳税人已依照国家税收规定履行了纳税义务，然而委托代征人却出于私利，采用欺骗、隐瞒等手段，企图逃避应缴纳的税款。这种行为严重违反了税收法规，损害了税收制度的公正性和严肃性。

第二种情形，委托代征人与纳税人共同实施逃税行为。当委托代征人与纳税人之间存在逃避缴纳税款的共同犯罪故意，且委托代征人实际协助纳税人实施逃税行为时，二者即构成逃税罪的共同犯罪。例如，在“王某甲犯徇私舞弊不征、少征税款罪、受贿罪案”中，王某甲作为赤城县矿产品交易中心的工作人员，负责代征铁精粉的增值税、附加税、个税等税种。后王某甲与从事铁精粉运输的季某丙、王某乙、王某丁等人相勾结，利用制作假过境单的方式协助他们逃税。王某甲的行为严重违反了税法规定，不仅私自对交易的铁精粉放行，导致大量税款流失，偷逃税款总额高达87155.627元，对国家税收造成了重大损失。同时，其收取好处费的行为也构成了受贿罪[11]。此种情形下，委托代征人与纳税人构成逃税罪共同犯罪，其中纳税人为主犯，委托代征人为从犯。

（三）优化对税务代征平台的管理方式

对税务代征平台的管理可从两方面着手。其一，完善监督机制，设立专职管理部门，专责委托代征协议的管控，确保平台运作透明，杜绝权力寻租和私利行为。其二，税务部门应构建全面的评估体系，对代征主体的税款代征行为实施精准监督。通过定期的检查评估，不仅能规范代征行为，还能及时发现并纠正问题。

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